ביום 15.3.2015 רכש ראובן דירת מגורים בסכום של 1 מיליון ₪, וביום 15.3.2022 הוא מכר אותה בסכום של 2 מיליון ₪. הדירה איננה דירתו היחידה של ראובן, ומאז נרכשה הדירה היא הושכרה לצד שלישי.
כמה מס שבח על ראובן לשלם בגין הרווח ממכירת הדירה?
הערה: לצורך הנוחות נניח כי בתקופה הרלוונטית לא הייתה כל אינפלציה, כך שכל השבח הוא ריאלי.
הכלל: מס שבח מוטל על מוכר מקרקעין בגין הרווח שנוצר לו בגין מכרית המקרקעין.
חישוב השבח:
במסגרת חישוב מס השבח יש לקחת בחשבון את שווי הרכישה של המקרקעין – מהו הסכום ששילם המוכר עבור המקרקעין, ולסכום זה יש להוסיף את כל ההוצאות הכרוכות ברכישת המקרקעין ולאחר מכן, כל ההוצאות הכרוכות במכירת המקרקעין, הוצאות אותן ניתן לנכות מהרווח:
1. דמי תיווך ששולמו בעת הרכישה.
2. שכר טרחת עו"ד ששולם בעת הרכישה.
3. מס רכישה ששולם בעת הרכישה.
4. דמי תיווך ששולמו בעת המכירה.
5. שכר טרחת עו"ד ששולם בעת המכירה.
6. הוצאת לשם השבחת הנכס: כל הוצאה ששולמה לשם השבחת הנכס (יש לצרף חשבוניות/קבלות), לדוגמא, אם הנכס הושבח כתוצאה משיפוץ, בנייה נוספת וכדומה.
על פי הדוגמא: הנכס נרכש ביום 15.3.2015 בסכום של 1 מיליון ₪, ושולם בגינו מס רכישה בשיעור 5% – כלומר, 50,000 ₪, וכן, דמי תיווך ברכישה בסך 5,000 ₪, שכר טרחת עו"ד ברכישה בסך 6,000 ₪, דמי תיווך במכירה בסך 5,000 ₪, ושכר טרחת עו"ד במכירה בסך 6,000 ₪. כמו כן, בוצעה השבחה של הנכס – בנייה המשביחה את הנכס בסכום של 100,000 ₪.
לפיכך, יש לחשב את שווי הרכישה בסכום של:
סכום הרכישה 1,000,000 ₪
מס רכישה 50,000 ₪
דמי תיווך ברכישה 5,000 ₪
שכר טרחת עו"ד ברכישה 6,000 ₪
דמי תיווך במכירה 5,000 ₪
שכר טרחת עו"ד במכירה 6,000 ₪
השבחה 100,000 ₪.
סה"כ יתרת שווי רכישה 1,172,000 ₪
ראובן מכר את הדירה בסכום של 2 מיליון ₪. מס השבח שעליו לשלם הוא בשיעור 25% מהשבח (סכום המכירה פחות יתרת שווי רכישה), כלומר 2 מיליון פחות 1,172,000 ₪ * 25%.
2 מיליון פחות 1,172,000 ₪ = 828,000 ₪ * 25% = 204,500 ₪.
פחת
סוגיית הפחת היא סוגיה מורכבת.
הכלל: נכס שנכנסת ממנו הכנסה פירותית, לדוגמא נכס שהושכר בתקופה הרלוונטית (מיום הרכישה ועד ליום המכירה), יש לכלול בדיווח למס הכנסה של בעל הנכס את ההכנסה בגין השכירות, ולשלם בגינה מס הכנסה כדין.
כמו-כן, מהכנסתו החייבת של הנישום (לרבות בגין דמי השכירות), ניתן לקזז פחת, בהתאם לתקנות מס הכנסה (פחת). במקרה של דירת מגורים מדובר בפחת בשיעור 4% לשנה.
כלומר, במקרה זה שבו מדובר בדירת מגורים בשווי של 1 מיליון ₪, ניתן לקזז פחת שנתי בשיעור של 40,000 ₪, ובמשך 7 שנים מאז הרכישה ועד המכירה, ניתן לקזז פחת בסך 280,000 ₪ (40,000 ₪ * 7 שנים).
הואיל וניתן לקזז פחת, מנהל מיסוי מקרקעין לוקח בחשבון שהפחת כבר קוזז, והוא מפחית את שווי הפחת משווי הרכישה. כלומר, אם יתרת שווי הרכישה כאמור עמדה ע"ס של 1,172,000 ₪, יש להפחית מסכום זה את הסך של 280,000 ₪, מה שמעמיד את יתרת שווי הרכישה על סך של 892,000 ש"ח, ולא על 828,000 ש"ח, כלומר נוסף סכום של 18,500 ש"ח ליתרת שווי הרכישה.
במקרה זה מס השבח עולה מ-204,500 ₪ ל-223,000 ₪.
נשאלת השאלה: מה קורה במקרה שבו המוכר לא קיזז בפועל את הפחת בחישוב מס ההכנסה שלו בשנים שבהן השכיר את הדירה.
שאלה זו עלתה בפסק דינו של השופט ע' גרוסקופף בעניין ע"א 5883/18, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נגד PIV BV (מיום 2.12.2019):
"האם פחת בגין מקרקעין, שניתן היה לנכות מההכנסה החייבת במסגרת מס הכנסה, אך לא נוכה בפועל, יש להוסיף לשבח, על דרך ניכויו מיתרת שווי הרכישה, בעת חישוב מס השבח."
סעיף החוק הרלוונטי הוא סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, המגדיר: " 'פחת' – הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה."
בדוגמא שלפנינו לא נכללים המצבים הבאים:
1. מצב שבו המוכר פטור ממס שבח בגין דירה יחידה – במקרה זה ממילא לא משולם מס שבח.
2. מצב שבו הנכס כלל לא השוכר בתקופה הרלוונטית, כי אז לא היתה הכנסה שכנגדה ניתן היה לנכות את הפחת – במקרה זה מנהל מיסוי מקרקעין אינו מוסמך לנכות פחת.
3. במקרה שבו המוכר (יחיד לא תאגיד) בחר לשלם מס על הכנסתו מדמי השכירות בשיעור של 10% בהתאם לסעיף 122(א) לפקודת מס הכנסה – במקרה זה רואים בנישום כמי שניצל את אפשרות השימוש בפחת.
בנסיבות אלה, כאשר מחשבים את מס השבח, יש להוסיף לשווי המכירה את הפחת כאילו הוא נוכה (יש לשם לב שבמקרה זה שווי הפחת נוסף לשווי המכירה ולא ליתרת שווי הרכישה).
המחלוקת מתעוררת בשני המצבים הבאים:
1. הנישום דיווח כדין על הכנסתו מדמי השכירות, אך נמנע מלנכות ממנה את הפחת (מכל סיבה שהיא).
2. הנישום לא דיווח כדין על הכנסתו מדמי השכירות, בין שנמנע כליל מלמסור דיווח, ובין שמסר דיווח המעלים חלק ממנה, וכתוצאה מכך גם לא קיזז כנגדה את הפחת שיכול היה לקזז לו היה מוסר דיווח אמת.
בית המשפט העליון קבע, כדלקמן:
"ראוי לפרש את סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה, בהתאם לעקרונות הבאים:
א. הכלל: ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. כנגזר מכך נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
ב. החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, ואשר יעמוד בנטל להוכיח כי נמנע במסגרתם מניכוי מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יתווספו לחישוב השבח (דהיינו, לא יופחתו משווי הרכישה).
ג. הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת, ועל כן יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.
חשוב לשים לב בעת מכירת נכס לניכויים המותרים, ולהתייעץ עם עו"ד המומחה בתחום כדי להימנע מטעויות.
