הקצאת מניות באיגוד מקרקעין
(הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2008)
כללי
בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50), התשס"א – 2001 (להלן: "תיקון מס' 50") תוקנה הגדרת "פעולה באיגוד" כך שהקצאת מניות מועטה מהגדרת "פעולה באיגוד".
הקצאה הוגדרה כ"הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה, כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין".
תיקון זה אשר קובע כי פעולת הקצאה אינה פעולה באיגוד נובע מכך, כי פעולת הקצאה היא פעולה הנעדרת מימוש כלכלי אמיתי כך שלאחר ההקצאות אמנם יש דילול באחזקת בעלי המניות אך שווי ההחזקות של בעלי המניות לא השתנה.
בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 55), התשס"א – 2005 (להלן: "תיקון מס' 55") תוקן סעיף 75 לחוק, כך שנוספה פסקה (ג) המטילה חובת הודעה על כל הקצאה באיגוד מקרקעין, על מנת שהמנהל יוכל לבחון עמידתה של הפעולה בתנאי ההגדרה, או חיובה במס כפעולה באיגוד.
הצהרות על הקצאה באיגוד מקרקעין
חוק מיסוי מקרקעין קובע בסעיף 75 את אופן ההצהרה על פעולה באיגוד מקרקעין:
75(א) נעשתה פעולה באיגוד מקרקעין, ימסור האיגוד למנהל, יחד עם ההצהרה שעושה הפעולה או רוכש הזכות באיגוד חייב למסרה לפי סעיף 73(ב) או (ג) ונוסף עליה, הצהרה שבה יפרט את כל אלה:
(1) זכויות במקרקעין וזכויותיו באיגוד מקרקעין אחר;
(2) תיאור סוגי הזכויות באיגוד.
להודעה יצורף מאזן של האיגוד לסוף השנה שלפני יום עשיית הפעולה או יום רכישת הזכות באיגוד, לפי העניין, ככל שהאיגוד חייב בעריכתו.
(ב) (בוטל).
(ג) היתה הקצאה באיגוד מקרקעין, כמשמעותה בהגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1, ימסרו האיגוד ובעלי הזכויות בו, למנהל, בתוך 30 ימים מיום ההקצאה, הודעה על כך, בטופס שקבע המנהל לענין זה לפי הוראות סעיף 112.
יש לציין, כי תחולתו של סעיף 75(ג) לחוק הינה רטרואקטיבית ולכן חובת ההודעה, כאמור, חלה על כל הקצאה שנעשתה מיום 7/11/2001.
מטרת הוראה זו לקבוע מבחנים ואמות מידה לסווג הפעולה (הקצאה שאינה אירוע מס או פעולה באיגוד) וכן לקבוע נהלים לטיפול בהודעות הנמסרות על הקצאה באיגוד מקרקעין.
סיווג ההודעה על ההקצאה
מיד או בסמוך לקבלת ההודעה על ההקצאה באיגוד מקרקעין בהתאם לסעיף 75(ג) לחוק, על המשרד האזורי לבחון את מהותה ולסווגה בהתאם.
ענתה ההקצאה על ההגדרה הקבועה בסעיף 1 לחוק ועמדה בין היתר במבחנים המפורטים להלן, הרי שזו לא תחויב במס, ואולם, אם לא עמדה במבנים ובתנאי הסעיף, הרי שיש לסווג את ההקצאה כפעולה באיגוד במקרקעין מחייבת במס ועל המנהל לדרוש הצהרה מן הנוגעים בדבר לפי סעיף 81 לחוק.
המבחנים והתנאים לקיומה של הקצאה
הזכויות המונפקות באיגוד המקרקעין לא נרכשו על ידי האיגוד מבעלי הזכויות בו קודם להקצאתן –
בהתאם לאמור בהוראת ביצוע 9/03 הרפורמה במיסוי מקרקעין איגודי מקרקעי רכישת מניות מבעלי המניות על ידי האיגוד (רכישה עצמית) היא פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס שבח, מס מכירה ומס רכישה. (ראה בעניין זה ו"ע 1005/00, 1006/00 גני דולינגר חברה לבניין בע"מ ואח' נגד מנהל מס שבח מרכז).
עפ"י התנאי האמור, רק הקצאה של מניות שנרכשו בעבר ע"י האיגוד איננה הקצאה, ולכן, במידה שהאיגוד רכש מניות מבעלי המניות, ערב ההקצאה, ובהקצאה הונפקו מניות חדשות שלא הונפקו ונפרעו בעבר, הרי שהרכישה העצמית, כשלעצמה, אינה פוגעת במעמד ההקצאה לעניין החוק. נטל הוכחת זיהוי המניה המוקצית הינה על החברה המנפיקה.
התמורה בעד ההקצאה כולה או חלקה, לא שולמה למי מבעלי הזכויות באיגוד, במישרין או בעקיפין –
עמדת רשויות המס היא כי יש לפרש את המונה "תמורה" כפי שפורטה בהרחבה בהוראת ביצוע 9/03.
דוגמאות לנסיבות הקצאה שעשויות להעיד על מכירה:
(1) שינוי כלכלי המעיד על פעולה באיגוד
הקצאה "טהורה" משקפת הזרמת הון לחברה כנגד קבלת זכויות בה. בהקצאה "טהורה", כאמור, שווי הזכויות שמחזיקים בעלי המניות המקוריים לאחר ההקצאה נשמר שכן, ההנחה היא שאדם לא יוותר על זכויותיו הכלכליות ללא תמורה.
דוגמא: בחברה א' מונפקות 100 מניות בנות 1 ₪ ערך נקוב כל אחת. בחברה 2 בעלי מניות בעלי שיעור החזקה שווה (50% כל אחד), שווי החברה 100 ₪. החברה הנפיקה 50 מניות בנות 1 ₪ ערך נקוב כל אחת לצד ג'. שווי החברה לאחר ההנפקה הוא 150 ₪.
כתוצאה מההנפקה שיעור ההחזקה של כל אחד מבעלי המניות בחברה הינו 33%. יוצא אפוא, כי שווי הזכויות של בעלי המניות המקוריים נשאר כפי שהיה טרם ההקצאה – דהיינו, 50 ₪ כל אחד ולכן, הקצאה זו איננה אירוע מס.
מכאן ניתן להסיק, כי כאשר שווי הזכויות של בעלי המניות המקורי קטן כתוצאה מפעולה ההקצאה, הרי שמדובר ב"פעולה באיגוד", שבה בעל המניות המקורי מוכר את זכויותיו באיגוד ובעל המניות החדש רוכש זכויות אלה, בשווי ההפרש.
(2) פירעון הלוואת בעלים
לאחר שהוזרמו הכספים לחברה בגין ההקצאה, החברה רשאית לעשות שימוש בכספים אלה לצורך פעילותה הכלכלית.
בין היתר, יכולה החברה להשתמש בכספים אלה לפירעון חובות החברה כלפי צד ג', כדוגמת בנקים, או לפירעון חובות החברה לבעל המניות עצמו (פירעון הלוואת בעלים).
עקרונית, בפעולות כנ"ל אין משום תשלום תמורה לבעל המניות המקורי אלא פירעון חוב, אולם אם השימוש שנעשה בכספים ע"י החברה נעדר תכלית כלכלית מסחרית, הרי שהדבר מצביע על מלאכותיות ויש לבחון מחדש את סיווג ההקצאה.
לדוגמא: כאשר לאיגוד בו הוקצו הזכויות חובות רבים, ואין בשווי המקרקעין שברשותו כדי לכסות חובות אלה, פירעון הלוואת הבעלים בנסיבות אלה מכספי ההקצאה, מהווה סממן למסווה של פעולה באיגוד ולא הקצאה גרידא.
דוגמא נוספת: כאשר הלוואת הבעלים נושאת ריבית X והחברה פורעת אותה הלוואה מכספי ההקצאה, אולם במקבלית או בסמוך לכך, נוטלת הלוואה חדשה מצד ג' או מבעל המניות עצמו בריבית גבוהה יותר מהריבית הקיימת במשק ליום פירעון ההלוואה, דהיינו (X+Y), הרי שזוהי פעולה שמהווה סממן לפעולה באיגוד ולא להקצאה.
(3) דילול זכויות מלא או חלקי
במידה שתוצאת ההקצאה הינה דילול מהותי של בעל מניות באיגוד או דילול חלקי אשר בסמוך לו מתלווה מכירת יתרת ההחזקות באיגוד, יתכן שמדובר בתכנון מס שכל מטרתו הינה להימנע ממס עקיף וייתכן שניתן יהא לסווג הקצאה זו כפעולה באיגוד.
